İTHALATTA ÖDENEN KDV MATRAHININ TESPİTİ,
ANTREPO UYGULAMALARI ve
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Bilindiği üzere yurt dışında üretilmiş bir mal veya hizmetin ithalatçıları tarafından satın alınarak ithalatı yapılan ülkeye getirilmesine kadar geçen aşamaların tümüne ithalat denilmektedir. Uygulamada alınan malın gümrük işlemleri yapıldıktan sonra ülkeye sokulması direk ithalat kabul edilirken, alınan malların gümrüklü sahalara (antrepo, serbest bölge gibi) indirilerek pey der pey millileştirilmesi, de ithalata başlangıç eylem olarak görülmektedir.
İthal edilen malın gümrüklü sahaya girmesinden sonraki aşamada alınacak vergiler önem kazanmaktadır. Gümrük Vergisi Kanunu’na göre alınan gümrük vergisinden sonra en önemli vergiyi Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi oluşturmaktadır. Ancak Katma Değer Vergisinin matrahının içerisine Gümrük Vergisi matrahının da girmesi nedeni ile öncelikli olarak Gümrük Vergisi matrahının tespiti gerekmektedir. Bu matrahın tespit usulü bize aynı zamanda verilen sipariş avanslarının değerlemesine ışık tutacaktır. Gümrük Vergisi matrahı ise 4458 sayılı Gümrük Vergisi Kanununa göre tespit edileceği de izahtan varestedir.
Katma Değer Vergisinin matrahı KDV Kanunu’nun 21. maddesinde yer alan hükümlere göre hesaplanmaktadır. 3065 sayılı Kanunun 21’inci maddesine göre, ithal edilen malın Gümrük Vergisine matrah olan kıymetine; ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı, sigorta, navlun bedeli gibi ödemeler dahil edilecektir.
4458 sayılı Gümrük Vergisi Kanununun 24. maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Bu kıymet aynı zamanda gümrük beyannamesinin tescil edildiği gün itibariyle malın ithalatçıya maliyetidir.
Gümrük antrepoları, geçici depolama yerleri ve ardiye, depolama ve terminal hizmetleri için yapılan ödemeler de dahil olmak üzere ithal edilen mala ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar olan tüm gider ve ödemelerden vergilendirilmeyenlerin ithalatta Katma Değer Vergisi matrahına dahil olacağı açıktır.
Kur Farklarının Değerlendirilmesi ayrı bir öneme haizdir. Gümrük mevzuatına göre, eşyanın Gümrük Vergisine esas alınacak kıymetinin Türk Lirası olarak beyanı zorunludur. Fatura veya diğer belgelerde yazılı yabancı paralar gümrük yükümlülüğünün (vergiyi doğuran olayın) başladığı tarihte yürürlükte olan Merkez Bankası döviz satış kurları üzerinden Türk Lirasına çevrilir. KDV Kanunu’nun 10/ı maddesine göre ithalatta vergiyi doğuran olay, Gümrük Kanunu’na göre Gümrük Vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, Gümrük Vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiği hükme bağlanmıştır. Bu itibarla dövizle yapılan ithalatlarda KDV matrahı, matraha dahil edilecek unsurların bedellerinin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki Merkez Bankası döviz satış kurları üzerinden Türk Lirasına çevrilerek tayin olunacaktır. Dolayısıyla gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten, yani beyannamesinin tescil tarihinden sonra ortaya çıkan kur farklarının KDV Kanunu’nun ne 21/a ne de 21/c maddesine göre KDV matrahına eklenmesi mümkün bulunmamaktadır.
İthalatta vergiyi doğuran olay, Gümrük Vergisi ödeme mükellefiyeti başladığında meydana geldiğinden, mal bedeli peşin ödenmiş ithalatta beyannamenin tescil tarihine kadar oluşan kur farkı matraha dahil edilir. Böylece, negatif ve pozitif kur farklarının vergilendirmeye etkisi olmaz.
Fiilî ithalden (4458 sayılı Kanuna göre gümrük beyannamesinin tescilinden) sonra (mal bedelinin daha sonra ödenmesi nedeniyle) ortaya çıkan kur farkları, gümrük vergilerini ve gümrükte ödenecek KDV’yi etkilemez. Kar/Zarar hesabına aktarılır
Konuya ilişkin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 27.02.2009 tarihli muktezada; “İthalatta oluşan kur farkının KDV matrahına dahil olup olmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/2. maddesinde her türlü mal ve hizmet ithalinin Katma Değer Vergisine tabi olduğu, Kanunun 10/ı maddesinde ithalatta vergiyi doğuran olayın, Gümrük Kanununa göre Gümrük Vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, Gümrük Vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiği hükme bağlanmıştır. Kanunun 20/1. maddesinde; “teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” denilmektedir. Aynı Kanunun 21/c maddesine göre, ithalde alınan KDV matrahına Gümrük Beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin dahil olacağı hükme bağlanmıştır. Yine 24/c maddesinde ise vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu hüküm altına alınmıştır. Konuyla ilgili olarak yayımlanan 1 Sıra No.lu KDV Genel Tebliğinin “İthalatta Matrah” başlıklı (VII-B) bölümünde; Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesine göre ithalatta Katma Değer Vergisi matrahına; Gümrük Beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler” dahil olacaktır. Buna göre, ithalatta vergiyi doğuran olay, Gümrük Kanununa göre Gümrük Vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, Gümrük Vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiğinden, mal bedeli peşin olarak ödenmiş olan ithalatta Kanunun 21/c maddesi gereğince beyannamenin tescil tarihine kadar oluşan kur farkları KDV matrahına dahil edilecek, fiili ithalattan sonra ortaya çıkan negatif ve pozitif kur farklarının vergilemeye bir etkisi olmayacaktır” denilmiştir.
- ANTREPO TESLİMİNDE OLAY
Asıl sorun, Antrepo Beyannamesi ile antrepoya konulan malın teslim hükümleri dahilinde değerlenip değerlenmeyeceği ve bu malı hangi tarihte alıcının tasarrufuna girip girmediği sorunudur.
Gümrük mevzuatına göre, gümrük antreposu, gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda serbest dolaşımda bulunan eşyanın ihraç edilmek kaydıyla konulduğu ve kuruluşlarında aranılacak koşulların yönetmelikle belirlendiği gümrüklü alan sayılan kapalı veya açık yerlerdir. Gümrük antrepoları genel ve özel antrepolar olmak üzere iki gruba ayrılmıştır. Genel antrepolar, işleticinin ve kullanıcının farklı kişiler olduğu, herkes tarafından kullanılabilen gümrük antrepolardır. Özel antrepolar, işleticinin ve kullanıcının aynı kişi olduğu, yalnız antrepo işleticisine ait eşyanın konulmasına izin verilen gümrük antrepolarıdır.
Gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Bunun için devreden ve devralanın isteklerinin, ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerekir. Bu devir isteğinin idarece kabulü, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlıdır.
Gümrük Kanunu’nun 93 üncü maddesinin 2 inci fıkrasında, “antrepo işleticisi, gümrük antreposu işletmesine izin verilen kişidir. Kullanıcı, eşyanın antrepo rejimi beyanında bulunan kişi veya bu kişinin hak ve yükümlülüklerini devrettiği kişidir” tanımlarına yer verilmiştir. Bu tanım kapsamında gümrük antrepolarında depolan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilmektedir.
Antrepoda devir işleminin nasıl yapılacağı Gümrük Yönetmeliği’nin 333’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin ilk fıkrasında, “Gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz sağın satış suretiyle devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmez” hükmü yer almaktadır.
Eşyanın antrepoya alınması için gümrük beyanında bulunulması gerekir. Bu çerçevede verilecek gümrük beyannamesine “antrepo beyannamesi” denir. Antrepo beyannamesinin gümrük idaresinin bilgisayar sisteminde tescil edilmesinin ardından gümrük idaresi beyanın doğruluğunu kontrol ve eşyayı muayene eder. Yapılan kontrol ve muayene sonucunda eşyanın beyana uygun olduğu anlaşılırsa eşya antrepoya alınır. Bu işlemler sırasında kullanıcıdan beyanın doğruluğunu destekleyici bilgi ve belgelerin istenebileceği bilinmelidir. Antrepo beyannamesi kapsamındaki eşya için ödenmesi gereken gümrük vergileri teminata bağlanır, damga vergisi ödenir. Bu aşamadan sonra antrepodaki eşya gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulmaya hazır hale gelir. Antrepodaki eşyanın buradan çıkarılması, ancak antrepo rejimini sona erdiren yeni bir gümrükçe onaylanmış başka bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ile mümkün olur.
Antrepo rejimi, tahakkuk edebilecek her türlü gümrük vergilerine karşılık teminat verilmesine bağlı ekonomik etkili bir gümrük rejimidir. Antrepolara konulan eşya için tahakkuk eden gümrük vergileri (gümrük vergisi, KDV, varsa ÖTV ve diğer mali yükümlülükler) antrepo beyannamesinde gösterilir. Bu vergileri karşılayacak miktarda teminat alınır. Teminat, antrepoya alınan her parti mal için ayrı ayrı verilebileceği gibi toplu teminat şeklinde de verilebilir. Söz konusu teminat duruma göre işletici ve/veya kullanıcı tarafından verilir. Teminat alınmış olsa bile, gümrük işlemleri bitirilmeden ve gümrük idaresinin izni alınmadan, antrepolardan eşya çıkartılamaz. Yani antrepo işlemi gerçek bir millileştirme işlemi olmayıp, ileride yapılacak ithalatın ön hazırlık çalışmalarıdır. Bu vesileyle vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi olmamaktadır.
Antrepodaki eşyanın asli niteliklerini değiştirmeyen, istiflenme, yerinin değiştirilmesi, büyük kaplardan küçük kaplara aktarılması, kapların yenilenmesi veya tamiri, havalandırılması, kalburlanması, karıştırılması ve benzeri işlemler için geçici olarak çıkartılması mümkündür.
Gümrük mevzuatında “elleçleme” olarak nitelendirilen bu işlemler için gümrük idaresinden izin alınması gerekir. Antrepodan eşyanın kesin olarak çıkartılması için eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem ve kullanıma tabi tutulması gereklidir.
Yukarıda da açıklandığı üzere gümrük antrepolarında depolanan eşya satış suretiyle başkasına da devredilebilir. Ancak gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz yağın satış suretiyle devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmez. Ayrıca eşyanın mülkiyeti ile ilgili olarak devri önleyici haciz ya da ihtiyati tedbir kararı gibi hukuki bir engelin varlığı halinde bu durum açıklığa kavuşturulmadan işlem yapılamaz. Eşyanın devri ile birlikte gümrük vergileri ile para cezaları da dâhil eşya ile ilgili hukuki sorumluluklar devralana geçer ve antrepo stok kayıtlarında gerekli değişiklikler yapılır. Eşyanın beş iş günü içerisinde gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulmaması durumunda devre konu eşya için devralan tarafından yeni bir antrepo beyannamesi verilmesi gerekmektedir.
- DÖVİZLİ ALACAK ve BORÇLARIN DEĞERLEMESİ
Yabancı para cinsinden veya yabancı paraya endeksli alacakların değerlemesinde, VUK’nun yabancı paralar başlıklı 280 inci maddesi geçerlidir. Söz konusu düzenlemeye göre değerleme sırasında, yıl sonlarında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen değerleme günü geçerli olan kur veya bu kur yoksa TC Merkez Bankası tarafından ilan edilen değerleme günü geçerli olan DÖVİZ ALIŞ kuru esas alınacaktır.
Avans, ileride yapılacak ödemeye karşılık önceden verilen ön ödeme, peşin ödeme olarak tanımlanabilir. Avansların taahhütleri garanti altına almak, güven ve işin devamını sağlamak, gelecekteki fiyat artışlarından alıcıyı korumak, finansman sağlamak gibi fonksiyonları mevcuttur. Avans ödemeleri taraflara borç yükleyen sözleşmelerden dolayı ortaya çıkmaktadır.
Normal şartlar altında alınan avans karşılığında yüklenilen borç, mal teslimi veya hizmet ifası şeklinde bir borçtur. Avans, gelecekte yapılacak olan mal teslimi veya hizmet ifaları için peşin alınan veya verilen değer olup, bu itibarla gerçek bir borç ve alacak olarak değerlendirilmez diyen vergi uygulayıcıları da bulunmaktadır. Yabancı para cinsinden verilen ve alınan avansların değerlemesi konusunda VUK da yeterli açıklıkta bir düzenleme bulunmamaktadır. Öte yandan konuyla ilgili olarak Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı ve Genel Tebliğ bazında idari bir düzenlemede henüz mevcut değildir.
Döviz cinsinden avansların değerlemesiyle ilgili olarak vergi idaresi tarafından yayınlanmış herhangi bir genel tebliği veya sirküler bulunmamaktadır. Öte yandan gelir birimleri tarafından farklı mükelleflere verilmiş özelgeler (muktezalar) bulunmakta olup, bu muktezalarda da bir istikrar sağlanamamıştır.
Eski tarihli olmasına rağmen, Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu (T.25.09.2002, sayı:292/1) mal ve hizmet alımları için yabancı para cinsinden verilen ve alınan avansların, avans olarak kaldıkları sürece VUK nun alacak ve borçların değerlemesine ilişkin hükümlere göre değerlenmemesi, bunların mukayyet (deftere kayıtlı) bedelleri ile değerlenmesin gerektiği yönünde karar verdiği bilinmektedir.
Danıştayın farklı Daireleri, dövizli alacakların değerlenmesini uygun bulmasına rağmen aksi yönde kararları da mevcuttur. Bizim de içerisinde olduğumuz vergi hukukçuları, avansların değerlemesiyle ilgili dört farklı görüş ileri sürmektedirler.
Birinci görüşe göre, avanslar borç ve alacaktan farksızdır. Yabancı para cinsinden ödenen avanslar aynen borç ve alacaklar gibi VUK nun 281 ve 285 nci maddeleri uyarınca dönem sonunda geçerli olan değerleriyle değerlenmeli, oluşan kur farkları dönem gelir ve gider hesaplarıyla ilişkilendirilmelidir.
İkinci görüşe göre, avanslar nakit alacağını veya borcunu değil, mal veya hizmet alacağını veya borcunun varlığını gösterir. Bu nedenle, avanslar ilişkili olduğu aktif gurubun içerisinde, tıpkı o aktif kıymetler gibi değerlenmelidir. Bu çerçevede emtia alımı için verilen sipariş avansı, emtia gibi maliyet bedeli ile değerlenmelidir.
Üçüncü görüşe göre, avanslar değerlenmeli ancak oluşan kur farkları dönem sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilmemeli, değerleme farkları geçici hesaplarda izlenmeli ve ilgili aktif hesaba aktarılmalıdır. Bunun sonucunda, değerleme farkları doğrudan gider veya gelir yazılmaz, ilgili mal ve hizmet maliyetiyle ya da hasılatla ilişki kurulur. Bu görüşü savunanlar gerekçelerini VUK nun 283 ve 287 nci maddelerine dayanmaktadırlar. Bununla birlikte yukarıda açıklamaları yapılan ve KDVK’nda düzenlemeye bağlanan ithalatta matrahın tespiti düzenlemesinin de bu görüşü teyit ettiği üzerinde durulabilecektir.
Dördüncü görüş ise, avansların değerlemesiyle ilgili olarak açık bir kanun hükmü bulunmadığından avansların VUK nun 289 ncu maddesi uyarınca mukayyet değerle değerlenmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
BİZE GÖRE, yabancı para cinsinden olan avansların alacak ve borçlar gibi değerlenmesi gerekir. Gerekçe ne olursa olsun, alınan bir avans, alan yönünden her halükârda bir borçtur. Avansı alan bir iş yapma taahhüdüne girmiştir. Bu nedenle avansı verene karşı borçludur. Benzer şekilde avansı veren yönünden de verilen değer her halükârda bir alacaktır. Avansların, normal bir alacak ve borçtan farkı, prensip olarak verilen paranın geri alınması yerine, bir hizmet veya mal alınmasıdır. Ancak bu durum, avansın alacak veya borç olma vasfını değiştirmez. Diğer taraftan, dövizli bir avans ileride alınacak fiyatı dövizle belirlenen bir mal veya hizmet için verilmiştir. Kural olarak da malın teslimi aşamasında, teslim tarihindeki kura göre söz konusu mal fatura edilecektir. Bu nedenle de avansın değerlenmesi gerekir. Bu nedenle muhasebe kayıtlarının gerçeği yansıtması gereği karşısında dövizli avansların değerlenmesinde yarar bulunmaktadır.
Önemli olan değerlemenin hangi tarih itibariyle yapılacağıdır. Yani mal veya hizmet hangi tarih itibariyle alıcısına teslim edilmiş ve vergiyi doğuran olay hangi tarih itibariyle gerçekleşmiştir. Vergi idaresi 24.02.1999 tarihinde verdiği 6616 sayılı Muktezasında; “..dövizli avans ödemesine fatura düzenlenmesi halinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih (fatura tarihi) itibariyle değerlemenin yapılması, avansın kapatılması sırasında yeni bir değerleme yapılmaması” görüşündedir. Bize göre bu görüş yurt dışı tedarikler açısından tartışmalı, yurt içi teslimler açısından da isabetlidir. Bu sorun çözüldüğünde döviz olarak belirlenen matrahın ödeme tarihleri itibariyle parçalanması ve kur artışlarının matrahı değiştirmesinin önüne geçilmiş olacak ve fazlaca sürede kur değerlemesi yapılarak matrahın aşınması ya da arttırılması olayıyla karşılaşılmayacaktır. Yukarıda da belirtildiği üzere bu görüş bize göre ülke içerisinde yapılan mal ve hizmet tedarikleri açısından geçerlidir. Yurt dışı işlemlerinde malın ekonomik, hukuki ve fiili tasarrufunun ne zaman alıcıya geçtiğinin belirlenmesi önemlidir. Bu hususunun çözülmesi ve değerlendirilmesine ihtiyaç bulunmaktadır.
Bilindiği üzere fatura; verilen hizmet veya yapılan iş karşılığında müşterinin ödemesi gereken tutarı gösteren ve vergi mevzuatı karşısında düzenlenmesi zorunlu olan bir belgedir. Fatura bir ispat vasıtası olarak önemli delildir. Bu sebeple içeriği doğru ve mal tesliminden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi ve mutlaka karşı tarafa elden ya da posta yolu ile tebliğ edilmesi gereken bir belgedir. Fatura, TTK 21’de madde gereği:
“(1) Ticari işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir.
(2) Bir fatura alan kişi aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde, faturanın içeriği hakkında bir itirazda bulunmamışsa bu içeriği kabul etmiş sayılır.
(3) Telefonla, telgrafla, herhangi bir iletişim veya bilişim aracıyla veya diğer bir teknik araçla ya da sözlü olarak kurulan sözleşmelerle yapılan açıklamaların içeriğini doğrulayan bir yazıyı alan kişi, bunu aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde itirazda bulunmamışsa, söz konusu teyit mektubunun yapılan sözleşmeye veya açıklamalara uygun olduğunu kabul etmiş sayılır.” Şeklindeki amir hükümler göz önüne alındığında VUK’un ilgili maddesinde belirtilen fatura tarifi doğrudan, TTK’nın beklediği hususları içeriğinde barındırıyor olacaktır.
TTK açısından bakıldığında faturanın asıl faydası, mal veya hizmet alan tarafından sağlanmaktadır. Şöyle ki, alıcı faturaya sahip olmakla, kendi haklarını ispat delilini elinde bulundurmuş olacaktır. Alıcı, malın ücretini ödeyip ödemediğini, malın teslim ve ifa şartlarının uygun gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini bu belge ile ispat edebilecektir. Konuyu vergi hukuku bağlamında ele almadığımız için belirtmekte yarar vardır ki, faturanın düzenlenmesi müşterinin talebine bağlıdır. Vergi Usul Kanununda fatura düzenlenmesi her ne kadar bir zorunluluk ise de Türk Ticaret Kanunu içeriğinde böyle bir zorunluluk getirilmemiş, faturanın düzenlenmesi müşterinin talebine bağlı kılınmıştır. Öyle ki, TTK’da fatura düzenlememenin bir yaptırımı da bulunmamaktadır. Elbette, VUK kapsamında vergi hukuku disiplini içindeki yaptırımlar farklıdır, bu sebeple ticaret hukuku kapsamında faturanın yegâne önemi bir ispat vasıtası olmasıdır.
Yukarıda belirttiğimiz TTK m 21/2’de faturanın hukuki sonucu belirtilmiştir. Buna göre fatura eline ulaşan tarafın sekiz gün içinde itiraz etmemesi halinde, fatura içeriğini kabul etmiş sayılacağı açıktır. Ancak, faturayı düzenlemek bir tarafın tasarrufunda olduğu için düzenlenen lehine bir delil niteliği taşırken, düzenleyenin lehine delil sayılamayacağı da açıktır.
Faturanın sözleşmeye ilişkin tüm içerikleri barındırdığı kabul edilmez ancak, kural olarak sözleşmeden sonra düzenlendiği kabul edileceğinden bir sözleşmenin varlığına da karine teşkil edecektir. Elbette TTK 21/2 gereği sözleşmenin varlığına karine olsa da aynı maddenin 1. fıkrası faturanın kendi hukuki niteliği gereği delil teşkil edecektir. Düzenlenen her fatura muhteviyatı mal alıcısı tarafına hukuki, ekonomik ve fiili tasarruf hakkı vermemektedir. Bu nedenle faturanın düzenlendiği zamanda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş (peşin/teslimden önce düzenlenen faturada olduğu gibi) sayılacağı prensibi verginin salt anlamda hesaplanmasıyla ilgilidir. Bu nedenle ithalat işlemlerinde faturanın düzenlendiği anda verilen sipariş avanslarının kapatılması vergi hukuku karşısında mümkün olmamak gereklidir. Yukarıda özeti verilen muktezanın yurt içi teslimlerde geçerli kabul edilmesi anlayışı da bu değerlendirmelerle yapılmaktadır.
İthal edilerek Antrepoya konulan malların millileşmeden önce tekrar satışa konu edilmesi ihtimal dahilindedir. Zaten antrepodaki malların başka kişi ve kurumlara millileştirilmeden önce devredilmesi veya transit ticarete konu edilmesi de bu hukuki nitelemeden kaynaklanmaktadır.
Yurt dışından mal ithal etmek için yurt dışına gönderilen peşin dövizli alacağın (sipariş avansının) kur değerlemesi, peşin dövizin gönderildiği tarihten, malın faturası kesilerek alıcı/ithalatçı tarafın ekonomik ve hukuki tasarrufuna girdiği tarihe kadar yapılır ve Verilen Sipariş Avansı Hesabı kapatılır. Malın alıcı/ithalatçının ekonomik ve hukuki tasarrufuna girmesi ise alıcı/ithalatçı tarafından malın teslim alınması/teslim aldırılması, yani uluslararası teslim şekilleri (FOB, CIF, CFR, EXW, DAT vs) yöntemlerinin herhangi birisinin uygulanmasıyla gerçekleşecektir. Belirtilen teslim şekillerinin tamamlandığı tarih ithal edilen malın alıcı/ithalatçının hukuki ve ekonomik tasarrufuna girdiği tarihi ifade eder.
Böylece yurtdışındaki satıcının, alıcı/ithalatçıya olan borcu kapandığı için alıcı/ithalatçı da ilgili tarihte Verilen Sipariş Avansı Hesabını kapatacaktır. Bu yüzden dövizli alacak niteliğinde olan dövizli sipariş avansı için yapılması zorunlu olan kur değerlemesi ilgili tarihte (malın alıcının tasarrufuna girdiği tarih) sonlandırılacak ve bu tarihten sonraki aşamalarda kur değerlemesi yapılamayacaktır.
Ülkemizde yaygın bir şekilde uygulanan antrepo rejimine baktığımızda, dışarıdan gelen malların henüz millileşmeden önce antrepolarda bekletilip kısım kısım millileştirildiği veya antrepoda satıldığı veya gümrük hattında el değiştirilebildiği ya da transit ticarete konu edildiği bilinmektedir. Bu minvalde yurt dışından gelen malın antrepoya alınarak antrepo beyannamesinin açılması da malın alıcı/ithalatçının tasarrufuna girdiğini gösterir. Dolayısıyla bu tarihte avans hesabının kapatılarak kur değerlemesi işleminin sonlandırılması gerekmektedir. Sipariş avansının gönderildiği tarih ile avansın kapatıldığı tarih arasında eğer dönem sonları var ise dönem sonlarında da kur değerlemesinin yapılmak zorunda olduğu izahtan varestedir.
- ANTREPOYA GELEN MALLARDA MUHASEBE KAYDI
Yukarıda açıklanan hukuki düzenlemeler, yorum ve açıklamalar çerçevesinde antrepoya gelen malların muhasebe kaydı ile borç ve alacak doğuran işlemlerin nasıl yapılması gerektiği, farklı görüş ve değerlendirmelerin de olası vergi kaybına neden olmaması ve mükelleflerin de vergi tarhiyat ve vergi ziyaı işlemleriyle karşılaşmamaları görüşüyle aşağıda gösterilmiştir.
BARAK Meyve Üretim A.Ş. yurt dışında mukim bir firmadan kalibrasyon ve paketleme makineleri almak için 01.01.2023 tarihinde 10.000.-Dolara anlaşmış ve akreditifin açıldığına dair kuvertürü göndermiştir/almıştır. 1$=20.00.-TL.
___________________________01.01.2023 _______________________
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 200.000.-
320 SATICILAR 200.000.-
___________________________ / ______________________
Mükellef 10.01.2023 tarihinde yurt dışı satıcıya peşin döviz göndermiştir. Bu tarihte 1$= 22.00.-TL.’dır.
_____________________________10.01.2023_________________________
320 SATICILAR 200.000.-
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 20.000.-
(Kur Kaynaklı Maliyet Artışı)
102 BANKALAR (10.000 $) 220.000.-_____________________________ / _________________________
İşletme 10.02.2023 tarihinde ithal edilen mallar için 20.000.-TL. taşıma ve 8.000.-TL. sigorta gideri ödemiştir.
___________________________10.02.2023_____________________________
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 28.000.-
102 BANKALAR 28.000.-______________________________ / _______________________________
20.02.2023 tarihinde yurtdışında gelen mallar antrepoya alınarak antrepo beyannamesi açılmıştır. İş bu tarih itibariyle dövizli alacak kapanmış, bahse konu mallar alıcının tasarrufuna girdiği için işletme stoklarına kaydedilmiştir. Dövizli alacak niteliğinde olan Sipariş Avansı Hesabı kapatılarak Ticari Mallar Hesabına aktarılmadan önce kur değerlemesi yapılmalıdır. Peşin dövizin gönderildiği tarih ile antrepo beyannamesinin açıldığı tarihler arasındaki kur farkı hesaplanacaktır.
10.01.2023 – 1 $ = 22.-TL. – 10.000 $ x 22 = 220.000.-TL.
20.02.2023 – 1 $ = 25.-TL. – 10.000 $ x 25 = 250.000.-TL.
KUR FARKI = 30.000.-TL.
__________________________20.02.2023___________________________
153 TİCARİ MALLAR 278.000.-
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI 248.000.-
646 KAMBİYO KARLARI 30.000.-
__________________________ / ______________________
01.03.2023 tarihinde gümrük idaresi 40.000.-TL. tutarında KDV tahsil etmiştir. Gümrük Vergileri ve diğer harcamalar göz ardı edilmiştir.
__________________________ 01.03.2023_________________________
191 İNDİRİLECEK KDV 49.600.-
102 BANKALAR 49.600.-
__________________________ / ______________________
Yıl sonu (değerleme günü) kambiyo karlarının dönem karına aktarılması
___________________________ 31.12.2023________________________
646 KAMBİYO KARLARI 30.000.-
690 DÖNEM NET KARI 30.000.-
____________________________ / ______________________
Malın yurt dışından getirilip alıcı/ithalatçının antrepo beyannamesi açtırdığı tarihte döviz kuru düşmüş olsaydı (1$= 20.00.-TL.) eğer bu defa işlem tersine dönecek ve kambiyo zararı oluşacaktır. Burada önemli olan stokların gerçek değeriyle kayıtlara alınmasıdır. Kambiyo zararının muhasebe kayıtlarına aktarılması:
__________________________20.02.2023______________________________
153 TİCARİ MALLAR 228.000.-
656 KUR FARKI ZARARI 20.000.-
159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSI 248.000.-
____________________________ / __________________________
___________________________ 31.12.2023____________________________
690 DÖNEM KAR ZARARI 20.000.-
656 KUR FARKI ZARARI 20.000.-
____________________________ / ___________________________
Bilgi edinilmesi ve muhasebe kayıtlarının bu anlayış çerçevesinde yapılması gereğiyle görüş ve değerlendirmelerimize yukarıda yer verilmiştir.
Saygılarımızla;
BARAK Danışmanlık ve YMM AŞ